淺析注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)防范

　　一、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生

　　安然事件中。安達(dá)信的審計(jì)失敗與其說(shuō)是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)得到有效控制，還不如說(shuō)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)使然。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)因此受到相關(guān)各方的廣泛關(guān)注。本文擬對(duì)獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，并嘗試性地提出了獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的若干防范對(duì)策。

　　美國(guó)獨(dú)立性準(zhǔn)則委員會(huì)（ISB）在2000年11月發(fā)布的一份概念框架中指出，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到損害或被認(rèn)為受到損害的可能性。它具體列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛在威脅：

　　（1）自我利益威脅（self—interest threats）。 

　�。�2）自我檢查威脅（self—reviewthreats）。

　　（3）傾向威脅（advocacy threats）。

　�。�4）熟悉或信任威脅（familiarity or trust threats）。

　�。�5）膽怯威脅（intimidation threats）。

　　毫無(wú)疑問(wèn)，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)事實(shí)或潛在的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。值得注意的是，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)不同于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或遺漏，而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)既相互區(qū)別又相互聯(lián)系，前者是后者的前提和基礎(chǔ)，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)影響著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并在特定情況下可轉(zhuǎn)化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一般而言，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的前提包括外部環(huán)境誘因和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷。

　�。ㄒ唬┆�(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的外部環(huán)境誘因

　　影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的外部環(huán)境誘因主要有：

　　（1）直接經(jīng)濟(jì)利益。例如，持有被審單位發(fā)行的有價(jià)證券可能會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師和管理當(dāng)局利益結(jié)盟，從而損害其他投資者和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益。

　�。�2）潛在雇傭。指注冊(cè)會(huì)計(jì)師為謀求在被審單位任職，可能會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷被管理當(dāng)局所左右。

　�。�3）審計(jì)收費(fèi)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)是有償?shù)�，注�?cè)會(huì)計(jì)師依賴于審計(jì)收費(fèi)而得以生存和發(fā)展：但是，這種經(jīng)濟(jì)上的不完全獨(dú)立常使注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到管理當(dāng)局的壓力j進(jìn)而可能導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量受損。

　�。�4）親密關(guān)系。指注冊(cè)會(huì)計(jì)師和被審單位管理者存在親密的朋友關(guān)系或親戚關(guān)系，可能會(huì)影響審計(jì)人員的職業(yè)判斷進(jìn)而影響審計(jì)測(cè)試的質(zhì)量。

　�。�5）非審計(jì)服務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為被審計(jì)單位提供了諸如管理咨詢、代理記賬或代為編制財(cái)務(wù)報(bào)告等非審計(jì)服務(wù)，一般而言，審計(jì)人員難以公允地評(píng)價(jià)自己的審計(jì)工作。因而，它會(huì)加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

　　總之，上述外部環(huán)境因素均會(huì)不同程度地影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受損。

　�。ǘ�）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷

　　外部環(huán)境因素只是導(dǎo)致獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的誘因，它通過(guò)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷而影響著報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量，因而獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)事實(shí)上源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判斷。影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的主觀判斷主要包括（但不限于）：

　�。�1）會(huì)計(jì)疑難問(wèn)題判斷，影響?yīng)毩⑿缘臅?huì)計(jì)疑難問(wèn)題判斷是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師茍同管理當(dāng)局采用的而事實(shí)上有失公允的會(huì)計(jì)處理方法的判斷。

　�。�2）審計(jì)測(cè)試判斷。它是指涉及審計(jì)證據(jù)屬性和質(zhì)量要求的判斷，由于受獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的外部環(huán)境影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)放松對(duì)審計(jì)證據(jù)屬性和質(zhì)量的要求。例如，潛在雇傭會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊視而不見(jiàn)。

　�。�3）重要性判斷。指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)測(cè)試中錯(cuò)誤地認(rèn)為某一項(xiàng)目不符合重要性進(jìn)而忽視對(duì)其評(píng)價(jià)和調(diào)整的判斷。

　　（4）其他導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性受損的主觀判斷。

　　二、獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

　�。ㄒ唬┘訌�(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)

　　獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)最有效的約束因素是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化包括三種類型，社會(huì)責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)控制和客戶理念。

　　社會(huì)責(zé)任理念強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)資本提供者（包括投資者和債權(quán)人）的責(zé)任。在該理念下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師最基本的義務(wù)是協(xié)調(diào)資本尋求者和資本提供者的利益j中突。并通過(guò)減少資本提供者和資本尋求者之間的信息不對(duì)稱，保護(hù)資本提供者的利益。

　　客戶理念主張注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把自己看作是當(dāng)事人（資本尋求者）的生意合作伙伴，強(qiáng)調(diào)以客戶利益為導(dǎo)向，并認(rèn)為吸引客戶、為客戶提供最大服務(wù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作重心。這種企業(yè)文化過(guò)分強(qiáng)調(diào)資本尋求者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師自己的經(jīng)濟(jì)利益，忽視投資者和其他報(bào)表使用者的相關(guān)利益，因而它是和社會(huì)責(zé)任理念相對(duì)立的。

　　風(fēng)險(xiǎn)控制理念介于上述兩種企業(yè)文化之間。它認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師是中立的，既不完全偏向于資本提供者。又獨(dú)立于資本尋求者。這種企業(yè)文化類似于，但又不同于社會(huì)責(zé)任理念的企業(yè)文化。它注重注冊(cè)會(huì)計(jì)師利益的同時(shí)，強(qiáng)調(diào)控制獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化越接近于客戶至上理念，獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的可能性越大，反之，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化越接近社會(huì)責(zé)任理念，這種企業(yè)文化就越有可能制約獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)著力培養(yǎng)社會(huì)責(zé)任理念企業(yè)文化，強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投資者和社會(huì)公眾所承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，通過(guò)各種途徑培養(yǎng)員工樹(shù)立高尚的職業(yè)道德觀。

　　我國(guó)頻頻曝光的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗案，事實(shí)上正表明整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)需提高誠(chéng)信水平。我國(guó)證券審計(jì)市場(chǎng)面臨的“誠(chéng)信危機(jī)”，一方面反映了審計(jì)師在面臨誘惑時(shí)放松了對(duì)自己的道德約束，另一方面反映了相關(guān)監(jiān)管制度的缺陷。因而要提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體誠(chéng)信水平，不僅要加強(qiáng)職業(yè)道德教育，還要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的企業(yè)文化建設(shè)。

　�。ǘ�）健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度主要包括

　�。�1）建立以工作底稿復(fù)核制度為核心的全面質(zhì)量控制體系。

　　（2）定期進(jìn)行執(zhí)業(yè)復(fù)查，要求不參加審計(jì)項(xiàng)目的注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施不帶偏見(jiàn)的檢查，充分評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量控制體系，并就疑難的會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題進(jìn)行共同討論。

　�。�3）制定員工培訓(xùn)l計(jì)劃。員工培訓(xùn)計(jì)劃是降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)的又一有效手段，包括一般審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)和特殊業(yè)務(wù)培訓(xùn)。傳統(tǒng)的員工培訓(xùn)l方案只注重培訓(xùn)員工的業(yè)務(wù)技能，為降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，事務(wù)所還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)談判技巧、行業(yè)產(chǎn)業(yè)知識(shí)等方面的培訓(xùn)，使員工懂得如何應(yīng)對(duì)管理當(dāng)局的壓力以及應(yīng)付各種錯(cuò)綜復(fù)雜的局面。

　�。�4）制定公正合理的利益分配制度‘j業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和透明公開(kāi)的員工提升制度。國(guó)夕h研究表明。利益分配機(jī)制會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷進(jìn)而影響著獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。例如合理的分配制度不但會(huì)增強(qiáng)每一位員工的集體感和責(zé)任感，而且還會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用更為謹(jǐn)慎的審計(jì)策略。

　�。ㄈ�）改進(jìn)業(yè)務(wù)委托方式

　　美國(guó)國(guó)會(huì)在20多年前的一份報(bào)告中便指出，“比起保護(hù)公眾的利益，會(huì)計(jì)師事務(wù)所似乎更關(guān)心服務(wù)于公司管理層的利益，因?yàn)槭枪芾韺舆x擇審計(jì)師并向他們付費(fèi)�！闭�如大多數(shù)研究表明的，由管理當(dāng)局選擇審計(jì)師會(huì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。2002年3月，英國(guó)特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ACCA）針對(duì)安然事件發(fā)布的一份公告認(rèn)為�！霸谶x擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)要較少地依賴執(zhí)行董事，而應(yīng)讓非執(zhí)行董事、審計(jì)委員會(huì)和機(jī)構(gòu)股東參與。”在我國(guó)，由于股權(quán)結(jié)構(gòu)上的“一股獨(dú)大”以及眾多小股東的“用腳投票行為”。事實(shí)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受的是管理當(dāng)局的業(yè)務(wù)委托，這在客觀上就損害了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立。因此，為有效降低獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)。相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)要求被審單位設(shè)立由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)。由審計(jì)委員會(huì)選擇事務(wù)所并決定審計(jì)費(fèi)用。這樣可從制度上控制管理當(dāng)局對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響。進(jìn)而提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　（四）實(shí)行強(qiáng)制性更換制度

　　強(qiáng)制性更換制度是要求事務(wù)所連續(xù)承接某一委托人的委托不能超過(guò)一定期限，強(qiáng)制1生更換制度既可實(shí)行不同事務(wù)所之間的輪換，也可實(shí)行事務(wù)所內(nèi)不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的輪換。美國(guó)當(dāng)前只要求上市公司每5年更換審計(jì)師而不要求更換事務(wù)所。為降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性風(fēng)險(xiǎn)，我國(guó)也可推行試點(diǎn)更換審計(jì)師的做法。

　�。ㄎ澹�審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢業(yè)務(wù)相分離

　　事務(wù)所同時(shí)向某一委托人提供審計(jì)服務(wù)和咨詢服務(wù)可能會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。美國(guó)前SEC主席利維持在2000年12月就指出，“在咨詢服務(wù)收入占總收入一半的情況下，同樣為審計(jì)客戶提供咨詢服務(wù)的審計(jì)師現(xiàn)在必須服務(wù)于兩個(gè)主人對(duì)股東的公眾責(zé)任和對(duì)管理層的專業(yè)責(zé)任，當(dāng)兩者發(fā)生j中突時(shí)，由于咨詢業(yè)更有利可圖，獨(dú)立審計(jì)師常常經(jīng)不住誘惑而放棄原則�！卑踩皇录�突然爆發(fā)，業(yè)務(wù)分離問(wèn)題再一次成為業(yè)界爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。目前，美國(guó)通過(guò)的新法案已對(duì)非審計(jì)服務(wù)做了廣泛的禁止。結(jié)合中國(guó)實(shí)際，我國(guó)可采用逐漸過(guò)渡的方法，不斷從制度上提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。